Premessa

La  direttiva  (Ue)  2022/2464  del  14  dicembre  2022,  o  direttiva  “Sostenibilità”,  o  anche Csrd, modifica  il  regolamento  (Ue)  n.  537/2014,  la  direttiva  2004/109/Ce,  la  direttiva 2006/43/Ce e  la  direttiva  2013/34/Ue  per  quanto  riguarda  la  rendicontazione  societaria  di sostenibilità.

Anche  sul  piano  formale,  la  Csrd interviene  quindi  modificando  atti  legislativi  già  in  essere, integrandone le disposizioni vigenti  con  altre  nuove  in materia di rendicontazione e attestazione della rendicontazione di sostenibilità.

In altri  termini,  su  un  piano  che  non  è soltanto  formale,  la Csrd interviene  innestando sugli  atti legislativi  europei già  in  vigore  –  e  già  recepiti  negli  ambiti  nazionali  –  la  nuova  disciplina  in materia  di sostenibilità. Gli obblighi  di  rendicontazione  e di  attestazione  della  rendicontazione della  sostenibilità, pertanto, tendono a costituire un  corpo unico con  le disposizioni in materia di rendicontazione finanziaria e di revisione legale dei conti.

Vediamo  come  la scelta  del  Legislatore  europeo  si è manifestata  nelle  principali  disposizioni  che risultano  modificate  o  introdotte,  per  quanto  riguarda  l’attestazione  della  rendicontazione  di sostenibilità, nella direttiva “Audit” (o direttiva 2006/43/Ce).

 

Disamina sintetica delle principali modifiche alle direttive

Ai sensi del nuovo articolo 1, la direttiva “Audit” non  si limita  più  a disciplinare la revisione legale dei  conti  (annuali  e  consolidati),  ma  disciplina  altresì  l’attestazione  della  conformità  della rendicontazione annuale e consolidata di sostenibilità.

In realtà, il compito di integrare la disciplina vigente della revisione non è affidato esclusivamente alla  direttiva  “Audit”,  perché  alcune  scelte  fondamentali  sono  demandate  alla  direttiva “Accounting”  (ovvero  la  direttiva  2013/34/Ce):  si  vedano,  tra  le  altre,  le  scelte  di  prevedere l’attestazione  della  conformità  della  rendicontazione  di  sostenibilità  per  le  società  incluse nell’ambito di applicazione della Csrd, quella di affidare l’attestazione ai revisori legali dei conti (in modo  non  esclusivo, se  si  considera  l’opzione,  consentita  ai  singoli  Stati  membri,  di  affidarla anche  ai c.d. “prestatori  indipendenti  di servizi  di attestazione”),  nonché  la stessa  definizione  di attestazione  della  conformità  della  rendicontazione  di  sostenibilità  (cui  fa  rinvio  la  direttiva “Audit” nel fissare le proprie definizioni).

 

Si  tratta  soltanto  di  tecnica  legislativa  (si  introduce  una  nuova  disciplina  modificando provvedimenti vigenti), o invece di scelte sostanziali?

Sembrerebbe verosimile  la seconda ipotesi,  poiché  scegliendo di introdurre una  disciplina nuova nel  corpo  di  un  provvedimento  già  vigente,  si  legano  indissolubilmente  i  soggetti precedentemente  disciplinati  (i  revisori)  a  quelli  che  assurgono  oggi  allo  status  di  soggetti regolamentati (gli attestatori).

Questo  non  soltanto  nell’atto  legislativo  che  li  tratta  congiuntamente  (la  direttiva  2006/43/Ce riguardante la revisione legale  dei  conti e, oggi,  anche  l’attestazione della  sostenibilità), ma  nella realtà  delle  attività  a  tali  soggetti  demandate:  infatti,  lo  status  di  revisore  è  presupposto  o premessa  dello  status  di  attestatore  della  sostenibilità  (più  precisamente,  attestatore  della conformità della rendicontazione di sostenibilità). In altri termini, i revisori possono, se ritengono di  compiere  una  scelta  in  tal  senso,  decidere  di  abilitarsi  anche  all’attestazione  della sostenibilità.

Salvo il caso  in cui un  determinato Stato  membro non  decida  di avvalersi  dell’opzione  di abilitare all’attestazione  della  sostenibilità  anche  i c.d.  “prestatori  indipendenti  di  servizi  di  assurance” (o attestazione),  la  condizione  di  revisore  iscritto  al  registro  della  revisione  legale  è  anche presupposto imprescindibile per abilitarsi all’attestazione.

Non  è  invece  vero  il  contrario,  ovvero  l’abilitazione  di  un  soggetto  all’attestazione  della sostenibilità non costituisce presupposto per abilitarsi alla revisione legale dei conti.

In  sintesi, tali  vincoli  (dal  punto  di  vista  dell’attestatore,  che  deve  prima  essere  revisore)  e  tali opportunità (per  il revisore, che  può  essere  anche  attestatore della  sostenibilità) sono  coerenti, ai sensi dell’articolo 1, con la materia della direttiva “Audit”, che riguarda gli uni e gli altri.

La logica del legame tra le due figure professionali, tuttavia, è limitata alla formalità dell’unico atto che  le  disciplina,  secondo  l’articolo  1,  né  rimane  una  logica  astratta,  poiché  il  nucleo  delle competenze professionali dell’attestatore sono riconducibili a quelle del revisore.

Del resto, i legami  e  le  connessioni  tra la  figura  del  revisore  e  dell’attestatore emergono  con chiarezza nelle definizioni, come enunciate dall’articolo 2. Il revisore legale, infatti, non è soltanto, come nella versione previgente della direttiva, una persona fisica abilitata a effettuare la revisione legale  dei  conti,  potendo  essere  abilitata  anche,  a  determinate  condizioni,  a  svolgere  il  lavoro finalizzato al rilascio di un’attestazione circa la conformità della rendicontazione di sostenibilità.

 

La  definizione  di  impresa  o  società  di  revisione  ricalca,  in  modo  similare,  quella  del  revisore persona fisica.

Infatti,  come  specifica  il paragrafo  2 dell’articolo  6, una  persona  fisica  può,  oltre  all’abilitazione all’esercizio  della  revisione  legale  dei  conti,  essere  abilitata  a  svolgere  il  lavoro  finalizzato  al rilascio  di  un’attestazione  circa  la  conformità  della  rendicontazione  di  sostenibilità;  devono tuttavia essere soddisfatti alcuni requisiti aggiuntivi.

Innanzi  tutto,  ai sensi  dell’articolo  7, paragrafo  2, affinché  il revisore  legale sia  abilitato  anche  a svolgere il lavoro finalizzato al rilascio di un’attestazione circa la conformità della rendicontazione di  sostenibilità,  l’esame  di  idoneità  professionale garantisce  il livello  necessario  di  conoscenze teoriche  delle  materie  relative  all’attestazione  della  conformità  della  rendicontazione  di sostenibilità e la capacità di applicare concretamente tali conoscenze.

In secondo luogo,  ai sensi  dell’articolo 8, comma 3, l’esame  delle  conoscenze teoriche  deve  avere per oggetto almeno le seguenti materie:

1. gli obblighi legali  e  i  principi  concernenti  la  redazione  della  rendicontazione  annuale  e consolidata di sostenibilità;
2. l’analisi della sostenibilità;
3. le procedure di dovuta diligenza in relazione alle questioni di sostenibilità;
4. gli obblighi legali  e  i  principi  di  attestazione  della  conformità  per  la  rendicontazione  di sostenibilità.

In terzo luogo, ai sensi dell’articolo 10, paragrafo 1, secondo comma, il revisore legale che, abilitato alla  sola  revisione  legale  dei  conti,  intendesse  abilitarsi  altresì  al  rilascio  delle  attestazioni  di conformità  della  rendicontazione  di  sostenibilità,  nonché  il tirocinante  che  intendesse  abilitarsi contestualmente  al rilascio  delle  attestazione  di sostenibilità,  dovrebbe  avere  svolto almeno  otto mesi  del  tirocinio in  materia  di attestazione  della  conformità  della  rendicontazione  annuale  e consolidata di sostenibilità o altri servizi relativi alla sostenibilità.

Si evidenzia  che  la Csrd stabilisce  tuttavia  un  regime  transitorio a favore  di coloro  che,  abilitati alla revisione  legale  dei  conti  anteriormente  al 1° gennaio  2026, intendessero altresì  svolgere  il lavoro di attestazione della sostenibilità. Ai sensi del regime transitorio introdotto dall’articolo 14-bis della  direttiva  “Audit”, infatti,  si  considera  che  tali  soggetti  abbiano  acquisito  le  conoscenze pratiche  e  teoriche  necessarie  al  rilascio  delle  attestazioni  in  materia  di  sostenibilità  attraverso l’assolvimento  dell’obbligo  di  formazione  continua  e  aggiornamento  professionale. A  tali soggetti,  in  altre  parole,  non  sarà  richiesto  di  abilitarsi  conformemente  al  regime  ordinario, purché, appunto, abbiano assolto gli obblighi della formazione continua.

Si evidenza  che  tali  obblighi  sono  estremamente  diversificati  nei  diversi  Stati  membri,  in quanto nella  direttiva  non  è  posto  alcun  requisito  finalizzato  ad  armonizzare,  anche  soltanto  in  via generica,  tali  obblighi  formativi;  neppure  esiste  alcun  obbligo  esplicito  a  includere  nella formazione continua le materie oggetto dell’esame: è certamente inevitabile riconoscere un nesso tra esami di abilitazione e formazione continua per i soggetti abilitati, eppure è rilasciato al livello amministrativo rendere espliciti tali legami.

 

Considerazioni conclusive

Emerge dalla  lettura  di tali  disposizioni una  notevole  simmetria tra  il regime  di abilitazione  del revisore  e  quello  dell’abilitazione  dell’attestatore,  fermo  restando  che  il  presupposto  per l’abilitazione del revisore consiste, come anticipato, nell’abilitazione a revisore.

È  una  disciplina  tutto  sommato  lineare,  non  priva  di  un’intrinseca  ragionevolezza; sostanzialmente,  infatti,  si  presume  che  la  peculiare  preparazione  professionale  dell’attestatore.